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　　5月1日，營改增政策正式實施了。就當(dāng)前而言，因為營改增政策從出臺到實施僅有39天的時間，無論是對稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是對企業(yè)，都顯得時間短、任務(wù)重，有很多工作沒來得及充分準(zhǔn)備。而對施工企業(yè)來講，當(dāng)前哪些工作是最重要、最緊急的呢?
　　筆者認(rèn)為，營改增將給施工企業(yè)帶來兩大主要風(fēng)險。營改增后，施工企業(yè)由繳納營業(yè)稅(價內(nèi)稅)3%，改變?yōu)槔U納增值稅(價外稅)11%(征收率3%)。若某具有一般納稅人資格的施工企業(yè)就某施工項目采取一般計稅方式計稅，如沒有進(jìn)項稅額可以抵扣，則在工程造價不變的情況下，與繳納營業(yè)稅相比，稅負(fù)增加了6.91%。顯然，對于無足夠進(jìn)項稅額可以抵扣的施工企業(yè)，稅負(fù)增加將成為營改增后面臨的第一大風(fēng)險。營改增前，個別施工企業(yè)在開具發(fā)票方面存在兩種現(xiàn)象。一種：為了配合房地產(chǎn)企業(yè)降低稅負(fù)，多開營業(yè)稅發(fā)票，用以擴(kuò)大建設(shè)單位的成本及費用，降低其土地增值稅、企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額；另一種：項目經(jīng)理為了“領(lǐng)取”承包項目利潤，存在多開材料發(fā)票等情形。雖然，上述行為涉嫌虛開發(fā)票罪等刑事犯罪，但因影響不大，實踐中被追究的可能性小。營改增后，倘若這種情形仍然存在，則施工企業(yè)及相關(guān)負(fù)責(zé)人和責(zé)任人將可能面臨嚴(yán)重的刑事責(zé)任風(fēng)險，比如涉嫌“虛開增值稅專用發(fā)票罪”，該罪犯罪主體既可以是個人，也可以是單位。虛開增值稅發(fā)票稅額達(dá)50萬元以上且導(dǎo)致國家稅款流失30萬元以上，則個人或者單位直接責(zé)任人員、單位直接負(fù)責(zé)人員將可能被判10年以上有期、乃至無期徒刑。而50萬元增值稅額所對應(yīng)的鋼筋款(不含稅)尚不足300萬元，該數(shù)額對于建筑業(yè)而言顯得相當(dāng)?shù)停菀子|及。因此，承擔(dān)刑事責(zé)任無疑是營改增后施工企業(yè)將面臨的第二大風(fēng)險。
　　為了應(yīng)對上述兩大風(fēng)險，結(jié)合營改增最新政策、執(zhí)行口徑、建領(lǐng)城達(dá)律師事務(wù)所研究成果以及部分財稅專家的觀點，在全面梳理建筑業(yè)以及施工企業(yè)的主要現(xiàn)狀后，分析得出當(dāng)前施工企業(yè)亟需完成的重要工作至少有六項。
　　工作一：對項目進(jìn)行全面梳理，界定新、老項目，并對老項目選擇何種計稅方式作出決策，決策后與建設(shè)單位協(xié)商確定計稅方式及索賠
　　《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》中，規(guī)定老項目除了可以適用一般計稅方法外，也可以選擇適用簡易計稅辦法，故施工企業(yè)需要對項目進(jìn)行全面梳理，對新老項目進(jìn)行界定。對于界定出的老項目，施工企業(yè)可以根據(jù)自身原有的項目經(jīng)營狀況，預(yù)測可能取得的進(jìn)項稅額抵扣憑證等情況，并測算出可以抵扣的進(jìn)項稅額，在此基礎(chǔ)上，比較簡易計稅方式與一般計稅方式的應(yīng)納稅額，進(jìn)而做出適用何種計稅方式的決策。
　　對于擬適用簡易計稅方式的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不會提出異議，但問題是建設(shè)單位是否會同意。若不同意，則施工單位需要與其進(jìn)行協(xié)商，通過協(xié)商，要么繼續(xù)適用簡易計稅方式，要么適用一般計稅方式，但因選擇一般計稅方式而比簡易計稅方式增加的稅負(fù)，則約定由建設(shè)單位承擔(dān)。若經(jīng)協(xié)商，建設(shè)單位既不同意選擇簡易計稅方式，也拒絕約定承擔(dān)按一般計稅方法所增加的稅負(fù)，該種情況下，如何處理？由于篇幅所限，本文暫不闡述。
　　除此之外，比較疑難的情形是，項目既未取得施工許可證，也未簽訂施工合同，但項目實際上在2016年4月30日前已經(jīng)開工，對于該情形是否屬于老項目，從稅務(wù)總局的文件規(guī)定看，難以做出判斷。當(dāng)然，如果施工合同雙方通過簽訂合同的方式明確開工日期在2016年4月30日之前也不存在問題，關(guān)鍵在于建設(shè)單位有可能不同意這么簽訂，因為項目被認(rèn)定為新項目可能對其更有利。若施工企業(yè)經(jīng)過測算，適用一般計稅方式的應(yīng)納稅額小于適用簡易計稅方式的應(yīng)納稅額，則雙方?jīng)]有爭議，問題是若出現(xiàn)相反情形，則施工企業(yè)將選擇適用簡易計稅方式，而若建設(shè)單位不同意，堅持選擇適用一般計稅方式，那么應(yīng)納稅額差額將由誰承擔(dān)呢？該情形顯然不同于上述老項目情形。今后若稅務(wù)總局出臺補(bǔ)充文件規(guī)定，該類項目屬于老項目，則應(yīng)納稅額差額的全部或大部分將由建設(shè)單位承擔(dān)，反之，則由施工單位承擔(dān)。需要提醒施工單位注意的是，遇到此情形，雙方可以擱置爭議，并適用一般計稅方式，但施工單位可以提出具體的應(yīng)納稅額差額索賠，索賠能否獲得成功，需要等待國稅總局的明確規(guī)定。另外，在明確界定新老項目前，施工企業(yè)不宜選擇簡易計稅方式，否則，一旦稅務(wù)總局補(bǔ)充文件規(guī)定，該類項目屬于新項目，則施工企業(yè)將面臨缺少進(jìn)項稅額抵扣的風(fēng)險。當(dāng)然，還可以通過其他方式獲得建設(shè)單位的索賠。
　　工作二：對資質(zhì)共享模式進(jìn)行梳理并作出調(diào)整，以便滿足“三流合一”的要求
　　所謂資質(zhì)共享模式，就是總公司、集團(tuán)公司承接施工項目并對外簽訂合同，而實際組織施工，由子公司、關(guān)聯(lián)公司、掛靠人、內(nèi)部承包人等完成，并由子公司、關(guān)聯(lián)公司、掛靠人、內(nèi)部承包人全部或者部分以自己的名義對外簽訂采購、租賃、分包等合同，相關(guān)款項的支付也由他們直接對外進(jìn)行。
　　對于一般計稅方式，必須做到“貨物(勞務(wù)、服務(wù))流”、“資金流”、“發(fā)票流”三流合一，才能使取得的增值稅專用發(fā)票得以抵扣。顯然，子公司、關(guān)聯(lián)公司、掛靠人、內(nèi)部承包人對外簽訂采購、租賃、分包等合同并直接支付相關(guān)款項，無法滿足三流合一的要求，則子公司、關(guān)聯(lián)公司、掛靠人、內(nèi)部承包人取得的增值稅專用發(fā)票無法抵扣。
　　據(jù)此，為了實現(xiàn)三流合一，項目對外簽訂采購、租賃、分包等合同必須是以總公司、集團(tuán)公司的名義，并由總公司、集團(tuán)公司對外直接付款，當(dāng)然增值稅專用發(fā)票也應(yīng)由材料供應(yīng)商、設(shè)備租賃商、分包單位向總公司或集團(tuán)公司開具。
　　工作三：對現(xiàn)有的合同文本進(jìn)行全面修訂，以滿足營改增政策要求，降低稅負(fù)
　　建領(lǐng)城達(dá)律師事務(wù)所曾經(jīng)撰寫《“營改增”——施工企業(yè)合同條款籌劃》一文，通過分析政策規(guī)定，得出影響增值稅的主要因素，包括：納稅人種類，計稅方法，應(yīng)稅行為，增值稅稅率或征收率，發(fā)票的開具時間、送達(dá)時間、合規(guī)性、種類等。此外，該文從一般計稅方式應(yīng)納稅額公式出發(fā)，比較詳細(xì)地分析了銷項類合同、進(jìn)項類合同需要約定的具體事項。另外，建領(lǐng)城達(dá)所通過進(jìn)一步研究分析，除上述需要約定的事項外，還需要專門針對有關(guān)增值稅專用發(fā)票、發(fā)票與付款先后順序、有關(guān)違反發(fā)票義務(wù)的違約賠償責(zé)任、約定矛盾、約定與稅務(wù)機(jī)關(guān)沖突等事項進(jìn)一步作出約定。
　　工作四：對現(xiàn)有的內(nèi)部承包合同進(jìn)行修訂，降低稅負(fù)的同時，防范虛開增值稅發(fā)票的刑事責(zé)任等風(fēng)險
　　大量施工企業(yè)對施工項目的組織實施，采取了內(nèi)部承包經(jīng)營的方式，內(nèi)部承包人與施工企業(yè)簽有內(nèi)部承包合同，且大部分采用了“自負(fù)盈虧”的風(fēng)險承包方式。考慮到營改增將給施工企業(yè)帶來兩大風(fēng)險，故施工企業(yè)需要在內(nèi)部承包合同中針對兩項風(fēng)險，約定防范風(fēng)險的具體措施。
　　工作五：對施工項目進(jìn)行納稅籌劃，以期獲得最低的稅負(fù)
　　與營業(yè)稅相比，增值稅具有更大的籌劃空間，通過稅收籌劃，可以大幅度降低稅負(fù)。以一個年產(chǎn)值50億元的施工企業(yè)為例，通過營改增若降低1%稅負(fù)，暫不考慮其他因素，利潤將增加5000萬元，若增加1%稅負(fù)，利潤將降低5000萬元。根據(jù)一般稅收籌劃原理及方法，建領(lǐng)城達(dá)所結(jié)合建筑行業(yè)的特點及現(xiàn)狀，認(rèn)為籌劃可以從以下幾個方面展開。
　　1.資質(zhì)共享商業(yè)模式籌劃。如前所述，資質(zhì)共享商業(yè)模式需要根據(jù)三流合一的要求做出相應(yīng)的調(diào)整，否則，進(jìn)項稅額難以得到抵扣。2.專業(yè)分包、勞務(wù)分包、材料設(shè)備采購、租賃等籌劃。該類籌劃直接影響進(jìn)項稅額的抵扣。3.計稅方式的籌劃。新老項目不同，計稅方式選擇不同；對于難以界定是否為老項目的情形，也可以做出相應(yīng)的計稅方式籌劃；清包工工程和甲供工程，除了可以適用一般計稅方式，還可以適用簡易計稅方式。4.應(yīng)稅行為籌劃。如某污水處理廠BOT項目，涉及污水處理、設(shè)施及管道建設(shè)、運營維護(hù)服務(wù)、管道運輸?shù)葢?yīng)稅行為，而這些應(yīng)稅行為增值稅稅率不同，有些還可以享受退稅政策。5.合同架構(gòu)策劃。就某錯綜復(fù)雜法律行為，可以通過細(xì)化法律行為的方式，來達(dá)到拆分合同、合并合同的目的，進(jìn)而有利于納稅的籌劃，如租賃施工機(jī)械設(shè)備，一種為租賃機(jī)械設(shè)備同時出租方提供人員，另一種為單純租賃機(jī)械設(shè)備，該兩種情形，應(yīng)稅行為種類不同，稅率不同。
　　工作六：制定營改增管理手冊并進(jìn)行培訓(xùn)指導(dǎo)，使手冊成為企業(yè)相關(guān)部門及人員日常工作指南
　　營改增并非只涉及財務(wù)部門的工作，事實上，涉及企業(yè)大部分部門以及負(fù)責(zé)人和具體經(jīng)辦人員的工作。而營改增作為一項重大的系統(tǒng)工程，幾乎沒有一個人能夠全面掌握其內(nèi)容及應(yīng)對方法，更不用說企業(yè)每個人都能掌握了。因此，需要對營改增相關(guān)內(nèi)容及應(yīng)對方法進(jìn)行分類梳理，形成具體的操作及管理手冊，讓不同的部門、人員有具體的操作指南。營改增管理手冊主要由下列內(nèi)容組成：合同修訂、發(fā)票管理、采購管理、預(yù)算與財務(wù)管理、會計核算、納稅申報等內(nèi)容。